Nach § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder der des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nur, soweit er das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat.
Bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, bemessen sich die Absetzungen für Abnutzung gem. § 11d EStDV nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers oder dem Wert, der beim Rechtsvorgänger an deren Stelle getreten ist oder treten würde, wenn dieser noch Eigentümer wäre, zuzüglich der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten Herstellungskosten und nach dem Prozentsatz, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des Wirtschaftsguts wäre.
§ 10f EStG mit Vorschriften zur Absetzung für Abnutzung vergleichbar?
Im Rahmen einer Entscheidung des FG Sachsen-Anhalt (Urteil v. 24.7.2024, 1 K 903/21) machte der Kläger (hier Erbe) geltend, dass gesetzestypisch der Abzugsbetrag nach § 10f EStG mit den Vorschriften zur Absetzung für Abnutzung vergleichbar sei. Die AfA-Grundsätze seien auf § 10f EStG übertragbar. Insbesondere gelte § 11d EStDV, wonach der Gesamtrechtsnachfolger in die „Fußstapfen“ des Rechtsvorgängers (hier Vater) trete, wenn auch dieser die persönlichen Abzugsvoraussetzungen erfüllt.
Hierbei verwies der Kläger auf die Kommentierungen von Meyer in Hermann/Heuer/Raupach § 10f EStG, Rz. 7, Eberhard in Blümich, § 10f ESt, Rz. 11 und Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG, Rz. 3.
FG Sachsen-Anhalt: Verbleibender Teil nicht nutzbar
Das FG Sachsen-Anhalt ist dagegen zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger den verbliebenen Teil der von dem Erblasser getragenen Aufwendungen nicht wie Sonderausgaben nach § 10f EStG abziehen kann, da es an einer gesetzlichen Grundlage für einen interpersonellen Übergang auf den Kläger fehlt.
BFH-Rechtsprechung zu Sonderausgaben
Der BFH hat für die Sonderausgaben bereits entschieden, dass die vom Erblasser abgezogenen Aufwendungen nicht auf den Erben übergehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04). Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Sie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person. Sie wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung und vom Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die einzelne natürliche Person ist das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte. Die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschränken.
Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden. Diese Grundsätze sprachen nach Auffassung des Großen Senats des BFH dagegen, die beim Erblasser bis zu seinem Tod nicht aufgezehrten Verlust-vorträge nach § 10d EStG auf ein anderes Einkommensteuerrechtssubjekt – und sei es auch nur auf seinen Erben (Gesamtrechtsnachfolger) – zu übertragen und diesem zu gestatten, die „Verluste“ mit eigenen – positiven – Einkünften zu verrechnen.
FG Sachsen-Anhalt überträgt BFH-Rechtsprechung
Diese Auffassung überträgt das FG Sachsen-Anhalt auch auf § 10f EStG. Der Kläger begehre letztlich die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen, die nicht er selbst, sondern ein Dritter, hier sein verstorbener Vater, getragen hat. Auch gehöre § 10f EStG zu den Vorschriften über den Sonderausgabenabzug. Da es keine AfA-Vorschrift ist, komme die sog. „Fußstapfen-Theorie“ des § 11d EStDV nicht zur Anwendung. Eine analoge Anwendung des § 11d EStDV komme ebenfalls nicht in Betracht, denn es handele sich bei dieser Vorschrift nicht um einen allgemeinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts. § 11d EStDV sei vielmehr eine vom Regelsystem abweichende Ausnahmevorschrift.
Revision: Unterschiedliche Ansicht in der Literatur
Das FG hat die Revision zugelassen, da in der Literatur unterschiedliche Ansichten über den Abzug von Aufwendungen nach § 10f EStG beim Rechtsnachfolger vertreten werden. Die Revision ist unter dem Az. X R 23/24 beim BFH anhängig.
Tipp der Redaktion: Einspruchsmuster zur Steuerbegünstigung nach § 10f EStG auch für den Rechtsnachfolger
