Betreiber von Anlagen zur Energieerzeugung sind neben der reinen Erzeugung der Energie auch in weitere Leistungs- und Zahlungsströme eingebunden. Neben der Beurteilung, was alles als Gegenleistung für die Lieferung von Energie anzusehen ist, muss auch der eigene Verbrauch bzw. evtl. aus unternehmerischen Gründen erfolgte unentgeltliche Abgaben umsatzsteuerrechtlich beurteilt werden. Die Finanzverwaltung hatte zuletzt 2014 umfangreich zu den regenerativen Energien Stellung genommen. In der Zwischenzeit sind erhebliche Änderungen durch die Rechtsprechung eingetreten, sodass die Finanzverwaltung jetzt Abschn. 2.5 UStAE umfassend überarbeitet.
Einspeisung ist unternehmerische Betätigung
Die Einspeisung von regenerativer Energie gegen eine Vergütung stellt eine unternehmerische Betätigung dar. Die Betreiber von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) und Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen) sind damit den Regelungen des UStG unterworfen. Selbst wenn – bei den Betreibern kleinerer PV-Anlagen – bei den seit dem 1.1.2023 errichteten Anlagen oftmals die Kleinunternehmerbesteuerung gewählt wird, kann es in einigen Fällen bei weiterer unternehmerischer Betätigung aufgrund der Einheitlichkeit des Unternehmens auch aktuell noch zu besteuerten Ausgangsleistungen kommen.
Wichtig: Vor und ab dem 1.12.2023 gelieferte PV-Anlagen
Bei PV-Anlagen, die bis zum 31.12.2022 geliefert wurden, wurde dem Betreiber regulär Umsatzsteuer berechnet. Aus diesem Grund wurde regelmäßig auch bei Vorliegen der Voraussetzungen auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet, um den Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Anlage vornehmen zu können (sog. „Altanlagen“). In diesem Fall musste auch der private Verbrauch der selbsterzeugten Energie der Umsatzbesteuerung unterworfen werden („Eigenverbrauch“, gilt als Lieferung gegen Entgelt, § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Soweit in der Folge die Energieerzeugungsanlage aus dem Unternehmen entnommen wurde, ergibt sich keine Grundlage für die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe.
Bei den Anlagen, die ab dem 1.1.2023 geliefert wurden („Neuanlagen“), wurde dem Betreiber unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UStG der sog. „Nullsteuersatz“ berechnet, sodass – soweit die Voraussetzungen vorlagen – kein wirtschaftlicher Anreiz zum Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung vorlag. Kann die Kleinunternehmerbesteuerung wegen weiterer unternehmerischer Umsätze nicht angewendet werden, unterliegt für diese Neuanlagen die unentgeltliche Wertabgabe keiner Besteuerung, da aus der Anschaffung keine Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig war (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
Wesentliche Änderungen durch Rechtsprechung
Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 19.9.2014, BStBl 2014 II S. 1287) hatte 2014 ausführlich zu dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung Stellung genommen und dabei Abschn. 2.5 UStAE umfassend geändert. Insbesondere ging es um die Behandlung der Lieferung und der unentgeltlichen Wertabgaben der erzeugten Energie aufgrund der unterschiedlichen Förderungsbedingungen durch die verschiedenen Fassungen des EEG.
Seit der Veröffentlichung durch die Finanzverwaltung im Jahr 2014 haben sich zum Teil wesentliche Änderungen durch die Rechtsprechung des BFH (und des EuGH) ergeben, sodass die Finanzverwaltung jetzt die Verwaltungsanweisungen umfassend angepasst hat. Insbesondere sind die folgenden Entscheidungen des BFH berücksichtigt worden:
KWK-Zuschlag für dezentral verbrauchten Strom
Die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gem. § 4 Abs. 3a KWKG 2009 führt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 29.11.2022, XI R 18/21, BFH/NV 2023 S. 781 sowie Urteil v. 11.5.2023, V R 22/21, BFH/NV 2023 S. 1289) nicht zu einer Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG.
Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom wird weder an den Stromnetzbetreiber geliefert, noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führt im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber).
Bisher nahm die Finanzverwaltung nach Abschn. 2.5 Abs. 17 Satz 2 ff. UStAE (in der bis 31.3.2025 geltenden Fassung) davon abweichend eine Lieferung des Betreibers der KWK-Anlage und eine entsprechende „Rücklieferung“ an.
Hinweis: Der BFH hatte in seinen Entscheidungen insbesondere darauf hingewiesen, dass der Netzbetreiber zu keinem Zeitpunkt über den dezentral verbrauchten Strom verfügen könne und deshalb keine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG – Verschaffung der Verfügungsmacht – vorliegen könne. Ebenso sei keine Rücklieferung möglich, wenn keine Verfügungsmacht verschafft worden ist. Aus einer reinen Vergütungsregelung des EEG kann nicht automatisch abgeleitet werden, dass eine Leistung im wirtschaftlichen Sinne vorliegen würde.
Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk
In weiteren Verfahren hatte der BFH (Urteil v. 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022 S. 1013; BFH, Urteil v. 9.11.2022, XI R 31/19, BFH/NV 2023 S. 470) sich gegen die von der Finanzverwaltung vorgenommene Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk gewandt. Ist die Anlage nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen, kann sich die Bemessungsgrundlage nicht aus Einkaufspreisen ermitteln und muss anhand der Selbstkosten festgelegt werden.
Der BFH hatte darüber hinaus festgestellt, dass in den Fällen der Aufteilung der Selbstkosten auf den Strom und die Wärme die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen hat.
Dass die unentgeltliche Abgabe der Wärme aus einem Blockheizkraftwerk auch dann eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG darstellt, wenn die Abgabe deshalb unentgeltlich erfolgt, um eine höhere Vergütung für den eingespeisten Strom zu erhalten, hatte der BFH (Urteil v. 25.11.2021, V R 45/20, BFH/NV 2022 S. 696) schon 2021 bestätigt.
Letzte Zweifel, ob es bei der unentgeltlichen Abgabe der Wärme aus einer KWK-Anlage an einen ebenfalls der Besteuerung unterliegenden Unternehmer (hier einen Spargelbauern, der die Wärme zu Beheizung seiner Spargelfelder nutzte) zu einer besteuerten Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG kommt, hatte der EuGH (Urteil v. 25.4.2024, C-207/23 (Y KG), BFH/NV 2024 S. 880 sowie nachfolgend BFH, Urteil v. 4.9.2024, XI R 15/24, BFH/NV 2025 S. 120) 2024 beseitigt. In diesem Zusammenhang wurde auch festgestellt, dass die Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht nur die unmittelbaren Herstellungskosten oder Erzeugungskosten umfassen, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.
Die neue Anweisung des BMF
Das neue BMF-Schreiben nimmt umfangreiche Änderungen in Abschn. 2.5 UStAE vor.
Die Finanzverwaltung stellt vorab fest, dass die gegen Entgelt ausgeführte Lieferung von Strom für den Betreiber der Anlage die Unternehmereigenschaft begründen kann, wenn sie nicht nur gelegentlich erfolgt.
1. Kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung
Die erste wesentliche Änderung (Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE) wird i. Z. m. der „kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung“ nach dem EEG vorgenommen. Entgegen der bisherigen Rechtsauffassung wird die angebotene und nach dem EEG vergütete Elektrizität umsatzsteuerrechtlich nicht vom EEG-Anlagenbetreiber an den vergütungspflichtigen Netzbetreiber geliefert, wenn der Verbrauch tatsächlich innerhalb eines Netzes erfolgt, das kein Netz für die allgemeine Versorgung ist und das vom Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten betrieben wird.
Eine umsatzsteuerrechtlich unerhebliche kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung liegt vor, wenn der Anlagenbetreiber den selbsterzeugten Strom in seinem eigenen Stromnetz (sog. Kundenanlage) „liefert“, ohne bilanziell eine Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine Stromentnahme aus dem Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen.
2. Betrieb von Photovoltaikanlagen und Vorsteuerabzug
Völlig neu gefasst sind die Vorschriften zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Anlagenbetreibers (Abschn. 2.5 Abs. 4-11 UStAE). Die bisher nach den unterschiedlichen Vergütungsmodellen nach dem EEG vorgenommene Unterscheidung der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung ist aufgrund der Rechtsprechung des BFH aufgegeben worden.
Wichtig: Die Stromlieferung des Betreibers einer Photovoltaikanlage an den Netzbetreiber umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten Strom. Darüber hinaus auch den kaufmännisch-bilanziell weitergegebenen Strom, soweit er nicht dezentral in der Kundenanlage verbraucht wird. Soweit die erzeugte Energie vom Anlagenbetreiber nachweislich dezentral verbraucht wird (sog. Direktverbrauch) und der Anlagenbetreiber hierfür nach einer früheren Fassung des EEG (in der Regel betrifft dies PV-Anlagen mit einer Inbetriebnahme in der Zeit zwischen dem 1.1.2009 und dem 31.3.2012) noch vergütet wird, liegt mangels Vorliegens eines Leistungsaustauschs ein nichtsteuerbarer, echter Zuschuss an den Anlagenbetreiber vor. Eine Lieferung von Strom setzt voraus, dass der Netzbetreiber tatsächlich über den Strom verfügen muss.
Die Zuordnung der PV-Anlage zum Unternehmen und damit die Vorsteuerabzugsberechtigung bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen (insbesondere Abschn. 15.2c Abs. 2 UStAE).
- Die PV-Anlage wird ausschließlich zur Erzeugung von eingespeistem Strom oder für eigenunternehmerische Zwecke verwendet: Die PV-Anlage ist zwingend dem Unternehmen zuzuordnen; der Unternehmer hat den vollen Vorsteuerabzug (soweit nicht Kleinunternehmerbesteuerung angewendet wird) aus Errichtung und Unterhalt der Anlage (Abschn. 2.5 Abs. 9 UStAE).
- Die PV-Anlage wird zu mindestens 10 % zur Erzeugung von eingespeistem Strom verwendet, ansonsten wird der Strom für nichtwirtschaftliche Zwecke (z. B. hoheitliche Zwecke) verwendet: Die PV-Anlage kann nur insoweit dem Unternehmen zugeordnet werden, wie sie auch für die unternehmerischen Zwecke verwendet werden soll (Aufteilungsgebot). Die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe entfällt. Wird die Anlage später in höherem Umfang unternehmerisch verwendet, als dies ursprünglich geplant war, ergibt sich nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen einer Billigkeitsregelung (Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers. Wird die Anlage später in geringerem Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, als dies ursprünglich bei Leistungsbezug geplant war, muss eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG besteuert werden (Abschn. 2.5 Abs. 10 UStAE).
- Die PV-Anlage wird zu mindestens 10 % zur Erzeugung von eingespeistem Strom verwendet, ansonsten wird der Strom für private Zwecke verwendet: Der Unternehmer hat ein Zuordnungswahlrecht; er kann die Anlage ganz, teilweise oder gar nicht seinem Unternehmen zuordnen. Soweit der Unternehmer bei Zuordnung der Anlage zum Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt war, muss der privat verbrauchte Strom der Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG unterworfen werden (soweit die Anlage nicht zwischenzeitlich aus dem Unternehmen entnommen wurde). Bei den ab dem 1.1.2023 angeschafften Anlagen ergibt sich systematisch keine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe, da es zu keinem Vorsteuerabzug kommen kann (der an den Netzbetreiber gelieferte Strom muss der Besteuerung unterworfen werden, wenn der Unternehmer nicht von der Kleinunternehmerbesteuerung Gebrauch machen kann).
- Die PV-Anlage wird zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet: Die Anlage darf dem Unternehmen wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht zugeordnet werden.
Tipp: Für Anlagen, die seit dem 1.1.2023 unter Anwendung des Nullsteuersatzes (§ 12 Abs. 3 UStG). angeschafft worden sind bzw. jetzt angeschafft werden, muss insbesondere beachtet werden, ob der Betreiber die Kleinunternehmerbesteuerung in Anspruch nehmen kann. Soweit die Voraussetzungen dafür vorliegen, wird seit 2023 ein Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung nicht mehr sinnvoll sein.
Wichtig: Regelmäßig liegt bei gleichzeitiger Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers in einem einheitlichen (Werk-)Vertrag eine Sachgesamtheit vor. Die Zuordnung ergibt sich dann einheitlich für die gesamte Anlage. Stellen ein Stromspeicher, eine Wallbox oder ähnliche nicht wesentliche Komponenten einer PV-Anlage im Einzelfall (z. B. bei getrennter Anschaffung) umsatzsteuerrechtlich jeweils eigenständige Zuordnungsobjekte dar, ist ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Geräts nicht zulässig, wenn der gespeicherte oder durchfließende Strom zu weniger als 10 % für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG i. V. m. Abschn. 2.5 Abs. 8 UStAE).
3. Besteuerung der nichtunternehmerischen Verwendung einer PV-Anlage
Die Finanzverwaltung gibt ausführliche Hinweise zur Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (Eigenverbrauch von Strom aus der selbstbetriebenen PV-Anlage (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG).
Ob der dezentrale Verbrauch von Strom überhaupt zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz führt, muss immer in Abhängigkeit von der jeweiligen Anlage geprüft werden. Bei den seit dem 1.1.2023 angeschafften Anlagen ergibt sich grds. kein steuerbarer Ausgangsumsatz, soweit der Unternehmer beim Leistungsbezug aufgrund des Nullsteuersatzes (§ 12 Abs. 3 UStG) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
Bei den Altanlagen muss beachtet werden, ob aufgrund eines ggf. erfolgten Rückwechsels in die Kleinunternehmerbesteuerung (nach Ablauf der 5-jährigen Bindungsfrist nach Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung) jetzt steuerfreie Ausgangsleistungen (§ 19 Abs. 1 UStG in der seit dem 1.1.2025 geltenden Fassung) vorliegen. Es kann auch sein, dass die Anlage bei einer privaten und unternehmerischen Verwendung aus dem Unternehmen entnommen wurde. In diesem Fall unterliegt nur die Einspeisung des Stroms der Umsatzbesteuerung, der dezentral verbrauchte Strom unterliegt in diesem Fall keiner Besteuerung mehr.
Soweit der Unternehmer die PV-Anlage in vollem Umfang dem Unternehmen zugeordnet hat und Strom für private Zwecke so verwendet wird, dass eine steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe (unentgeltliche Lieferung für private Zwecke) nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage für die Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Wichtig: Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl 2014 II S. 809) zu berücksichtigen. Danach sind grundsätzlich Einkaufspreise (Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes) anzusetzen. Nur wenn sich am Markt keine Einkaufspreise ergeben, kann auf die Selbstkosten abgestellt werden. Da sich bei PV-Anlagen im Regelfall ein Bezugspreis am Markt ergibt, kommen die Selbstkosten regelmäßig nicht zum Ansatz.
Bezieht der Unternehmer auch noch Strom von einem von ihm gewählten Anbieter, liegt ein dem selbsterzeugten Strom vergleichbarer Gegenstand vor, sodass der (fiktive) Einkaufspreis anzusetzen ist. Falls der Unternehmer keinen Strom hinzukauft, sind die Strompreise des jeweiligen regionalen Stromgrundversorgers heranzuziehen.
Wichtig: Während die Finanzverwaltung in der alten Fassung des Abschn. 2.5 UStAE (Abschn. 2.5 Abs. 15 Satz 4 UStAE in der bis zum 31.3.2025 geltenden Fassung) noch davon ausging, dass ein ggf. zu zahlender Grundpreis mitberücksichtigt werden muss, ist dies in der überarbeiteten Fassung – auch in dem beigefügten Berechnungsbeispiel – nicht mehr enthalten (Abschn. 2.5 Abs. 7 UStAE). Damit ist nur der Nettopreis pro kWh des Einkaufspreises bzw. des Tarifs des Grundversorgers auf die privat genutzte Strommenge anzuwenden.
Die Menge des dezentral verbrauchten Stroms wird anhand der Differenz eines Zählers, der die erzeugte Strommenge und eines Zählers, der die eingespeiste Strommenge erfasst, ermittelt. Bei Anlagen ohne entsprechende Messeinrichtungen kann aus Vereinfachungsgründen die erzeugte Strommenge unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp geschätzt werden (jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung; im Falle einer unterjährigen Nutzungseinschränkung – z. B. Defekt, Ausfall oder einer Anschaffung im laufenden Jahr – ist die Volllaststundenzahl entsprechend zeitanteilig anzupassen).
Tipp: Die Finanzverwaltung erläutert die Berechnung anhand eines umfangreichen Beispiels in dem BMF-Schreiben, das auch in Abschn. 2.5 Abs. 7 UStAE mit aufgenommen worden ist.
4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von KWK-Anlagen
In einer Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) wird elektrische und thermische Energie erzeugt. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütungen bei KWK-Anlagen bestehen keine Unterschiede zur Vergütung bei PV-Anlagen. Wie auch bei den PV-Anlagen wird der tatsächlich dem Netzbetreiber nicht überlassene – dezentral verbrauchte – Strom nicht geliefert und kann damit auch nicht zurückgeliefert werden (BFH, Urteil v. 29.11.2022, XI R 18/21, BFH/NV 2023 S. 781 sowie Urteil v. 11.5.2023, V R 22/21, BFH/NV 2023 S. 1289; so jetzt auch Abschn. 2.5 Abs. 12 UStAE).
Wichtig: Die Finanzverwaltung gibt damit die bis dahin in Abschn. 2.5 Abs. 17 UStAE a. F. vertretene – gegenteilige – Rechtsauffassung auf.
Der Betreiber einer KWK-Anlage erhält unter bestimmten Voraussetzungen zusätzliche Zahlungen (KWK-Zuschlag bzw. KWK-Bonus), die von der Art und Effizienz der Anlage und dem jeweiligen Förderstatus abhängig sind. Die erhöhte Vergütung, die ein Betreiber eines Blockheizkraftwerks unter bestimmten Voraussetzungen für ältere Anlagen für die Nutzung der Wärme erhält, stellt ein zusätzliches Entgelt für die Lieferung des Stroms an den Netzbetreiber dar und ist kein Entgelt von Dritter Seite für die Lieferung von Wärme (BFH, Urteil v. 31.5.2017, XI R 2/14, BStBl 2017 II S. 1024, Abschn. 2.5 Abs. 13 UStAE).
Wird der KWK-Zuschlag für den Direktverbrauch oder die Direktvermarktung gezahlt, ist dieser mangels Vorliegens eines Leistungsaustauschs zwischen Anlagenbetreiber und Netzbetreiber ein nichtsteuerbarer echter Zuschuss an den Anlagenbetreiber (Abschn. 2.5 Abs. 13 UStAE).
Besonderheiten ergeben sich beim dezentralen Verbrauch von erzeugter Wärme für private Zwecke, soweit die Anlage dem Unternehmen in vollem Umfang zugeordnet worden ist: Die verbrauchte Wärme ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG der USt zu unterwerfen, soweit ein Vorsteuerabzug bestand. Dies gilt entsprechend bei unentgeltlicher Abgabe der Wärme aus unternehmerischen Gründen (§ 3 Abs. 1b Satz1 Nr. 3 UStG). Nach der Rechtsprechung des BFH ergeben sich hier nach Umsetzung durch die Finanzverwaltung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die folgenden Möglichkeiten:
Einkaufspreis
Der Einkaufspreis eines vergleichbaren Gegenstands ist vorrangig anzusetzen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Von einem gleichartigen Gegenstand ist auszugehen, wenn die Wärme im Zeitpunkt der Entnahme für den KWK-Anlagenbetreiber ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme (BFH, Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl 2014 II S. 809 sowie Urteil v. 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022 S. 1013). Der Ansatz eines Fernwärmepreises eines anderen Fernwärmeanbieters als Bemessungsgrundlage setzt den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus (Abschn. 2.5 Abs. 14 Satz 7 UStAE). Regelmäßig wird dies in der Praxis nicht vorliegen.
Selbstkosten
Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen (vgl. auch BFH, Urteil v. 9.11.2022, XI R 31/19, BFH/NV 2023 S. 470). Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen. Unbeachtlich ist, ob ein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. Neben den auf die betriebsgewöhnliche Nutzungszeit nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage sind auch die laufenden Aufwendungen (Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage, Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage) heranzuziehen.
Wichtig: Regelmäßig müssen die anfallenden Selbstkosten auf den (entgeltlich) gelieferten Strom und die unentgeltlich abgegebene Wärme aufgeteilt werden. Die Aufteilung erfolgt nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) in analoger Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG (BFH, Urteil v. 9.11.2022, XI R 31/19, BFH/NV 2023 S. 470 sowie BFH, Urteil v. 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022 S. 1013). Dabei ist auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abzustellen. Die Finanzverwaltung musste damit ihre bisherige Aufteilung aufgeben, die sich an der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (sog. thermische Methode) orientierte.
Tipp: Die Aufteilung nach einem fiktiven Verkaufsumsatz kann sich im Rahmen einer schätzungsweisen Aufteilung auch dann aus einem Fernwärmepreis ergeben, wenn im Einzelfall kein Fernwärmeanschluss besteht (BFH, Urteil v. 16.11.2016, V R 1/15, BStBl 2022 II S. 777; Abschn. 2.5 Abs. 16 Satz 9 UStAE). Ein in Bezug auf die konkrete Energieerzeugungsanlage (z. B. Biogas-Anlage, Kohle- und Gaskraftwerk) bundesdurchschnittlicher Arbeitspreis für Wärme kann für die Ermittlung eines fiktiven Verkaufsumsatzes ebenfalls herangezogen werden (BFH, Urteil v. 9.11.2022, XI R 31/19, BFH/NV 2023 S. 470).
Mindestbemessungsgrundlage
Wird die Wärme an eine nahestehende Person entgeltlich abgegeben, muss die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG beachtet werden. Mindestens ist das der Besteuerung zu unterwerfen, was sich bei einer unentgeltlichen Wertabgabe ergeben würde. Allerdings ist höchstens ein marktübliches Entgelt anzusetzen.
5. Direktvermarktung
Betreiber können den erzeugten Strom auch direkt vermarkten (Direktvermarktung). In Abhängigkeit vom jeweiligen Marktpreis kann der Betreiber noch Zahlungen vom Einspeisenetzbetreiber erhalten (z. B. Marktprämien, Managementprämien, Flexibilitätsprämien). Bei diesen Prämien handelt es sich jeweils um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse (Abschn. 2.5 Abs. 18 Satz 3 UStAE).
Wichtig: Beauftragt der Betreiber einen Dritten mit der Direktvermarktung, bleibt es bei dem Betreiber bei einem echten (nichtsteuerbaren) Zuschuss, auch wenn der Beauftragte weitere Leistungen ausführt (z. B. Abrechnungsmanagement). Die Entgelte des Dritten stellen für ihn aber Einnahmen für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen dar.
6. Übergangsregelungen
Grds. sind die Regelungen in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Finanzverwaltung gewährt aber 2 Übergangsregelungen:
- Für den leistenden Unternehmer wie auch für den Leistungsempfänger für den Vorsteuerabzug wird es nicht beanstandet, wenn für vor dem 1.1.2026 ausgeführte Leistungen noch die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung in der bisherigen Fassung des Abschn. 2.5 UStAE vorgenommen wird.
- Für vor dem 1.1.2026 ausgeführte Lieferungen von Strom im Rahmen der Direktvermarktung wird es nicht beanstandet, wenn zwischen Netzbetreiber und Anlagenbetreiber übereinstimmend – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – der KWK-Zuschlag als ein steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt beurteilt wird (nach der Neufassung echter, nichtsteuerbarer Zuschuss).
Konsequenzen für die Praxis
Nach mehr als 10 Jahren nach der letzten relevanten Überarbeitung der Anweisungen zu den regenerativen Energien hat die Finanzverwaltung Abschn. 2.5 UStAE überarbeitet und an die Rechtsprechung des BFH angepasst.
Einige der von der Finanzverwaltung überarbeiteten Hinweise werden in der Praxis kaum noch zur Anwendung kommen. Die Verfahrenshinweise zur Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe (Eigenverbrauch) bei PV-Anlagen gehen weitgehend ins Leere, da bei kommerziellen Freiflächenanlagen regelmäßig keine private Mitbenutzung stattfinden wird. Bei den kleineren, regelmäßig hausgebundenen PV-Anlagen ergibt sich (für ab dem 1.1.2023 angeschaffte Anlagen) systematisch kein steuerbarer Eigenverbrauch aufgrund des fehlenden Vorsteuerabzugs mehr. Bei den Altanlagen dürften bei entsprechender Beratung die Anlagen mittlerweile größtenteils in das Privatvermögen überführt worden sein, sodass auch in diesen Fällen keine Wertabgabe aus dem Unternehmen vorliegen wird.
Nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH zutreffend umgesetzt ist die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe von Wärme aus KWK-Anlagen. Zumindest die bisher von der Finanzverwaltung geforderte – für den Unternehmer nachteilige – Aufteilung der Selbstkosten nach der thermischen Methode ist aufgegeben worden, sodass es zu einer Aufteilung im Verhältnis von Marktpreisen kommt.
Ärgerlich ist die Belastung einer unentgeltlichen Wertabgabe von Wärme aus einer KWK-Anlage, auch wenn dies aus unternehmerischen Gründen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) erfolgt. Zwar hatte der EuGH (Urteil v. 25.4.2024, C-207/23 (Y KG), BFH/NV 2024 S. 880 sowie nachfolgend BFH, Urteil v. 4.9.2024, XI R 15/24, BFH/NV 2025 S. 120) diese Besteuerung als unionsrechtskonform angesehen.
Damit kommt es – auch bei den Beziehungen zwischen 2 Unternehmern – zu einer Definitivbelastung mit Umsatzsteuer. Diese Belastung könnte (es stellt sich die Frage, ob dies nicht unionsrechtlich vor dem Hintergrund des Neutralitätsgedanken zwingend so sein müsste) vermieden werden, wenn der wertabgebende Unternehmer für diese unentgeltlich ausgeführte Leistung eine Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erstellen könnte. In diesem Fall wäre der die unentgeltliche Leistung empfangende Unternehmer berechtigt, die beim wertabgebenden Unternehmer entstehende Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen – der Vorgang wäre neutral.
Zumindest nach der derzeitigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 3.2 Abs. 2 Satz 5 UStAE) kann aber in den Fällen einer unentgeltlichen Wertabgabe keine Rechnung mit einer gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer erstellt werden. Vielleicht sind dem EuGH vom BFH in diesem Fall nicht die richtigen Fragen vorgelegt worden?
