BFH: Umsatzsteuerpflicht der Schutzmaskenpauschale

Rechtsfrage

Haben die Apothekerinnen und Apotheker die sog. Schutzmaskenpauschale des § 5 Abs. 1 SchutzmV als Gegenleistung für die Abgabe bzw. die Bereitschaft zur Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV an die anspruchsberechtigten Personen in der sog. Phase 1 nach § 2 Abs. 1 SchutzmV im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausches erhalten?

Sachverhalt: Streit um Steuerbarkeit einer Leistung

• Der Kläger betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) eine Apotheke. In dem Zeitraum vom 15.12.2020 bis zum Ablauf des 6.1.2021 (Phase 1) gab er Schutzmasken an gemäß § 1 SchutzmV anspruchsberechtigte Personen aus.
• Unter Bezugnahme auch auf diese Verordnung erließ der Nacht- und Notdienstfonds (NNF) des Deutschen Apothekerverbandes e. V. einen „Auszahlungsbescheid für den einmaligen Betrag zur Ausstattung besonders gefährdeter Personengruppen mit Corona-Schutzmasken in der Phase 1“. Der darin vorgesehene Auszahlungsbetrag wurde „im Rahmen der kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gemäß der SchutzmV zur Risikogruppe gehören“, festgesetzt.
• Nach der Begründung des Bescheids erhielten „Offizin-Apotheken“ für die Phase 1 „einen einmaligen Geldbetrag für den Ausgabezeitraum zur Beschaffung der in der Rechtsverordnung benannten 3 Schutzmasken pro anspruchsberechtigter Person, um eine ordnungsgemäße und kostenfreie Abgabe zu ermöglichen“.
• Da für den Ausgabezeitraum „eine Nachweispflicht bezogen auf die Abgabe nicht vorgesehen“ war, erfolgte die Berechnung des Auszahlungsbetrags als „Verteilung des Gesamtbudgets“ nach Maßgabe der „für das III. Quartal 2020 ausgewiesenen Gesamtpackungszahlen“.
• Zudem wies der Auszahlungsbescheid darauf hin, dass die so festgesetzte „Schutzmasken-Pauschale“ einen „der Höhe nach bezifferten Umsatzsteueranteil“ enthalte und aufgrund „der möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020“ der „Steuersatz von 16 %“ gelte. Der Auszahlungsbetrag wurde – nach Kürzung um eine Abwicklungsgebühr – noch am selben Tag dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben.

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2020 erfasste der Kläger die von ihm vereinnahmte Schutzmaskenpauschale bei der Bemessungsgrundlage der Umsätze zu dem für diesen Zeitraum geltenden Regelsteuersatz. Mit Schreiben vom 27.1.2022 widersprach der Kläger gegenüber dem NNF dem Steuerausweis im Auszahlungsbescheid. Ebenfalls mit Schreiben vom 27.1.2022 beantragte der Kläger gegenüber dem Finanzamt (FA) die Änderung der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2020 hinsichtlich der Schutzmaskenpauschale, da es wegen eines fehlenden Leistungsaustausches an einem steuerbaren Umsatz fehle.

Das FA lehnte den Antrag des Klägers ab. Einspruch und Klage blieben ebenfalls erfolglos.

Entscheidung: Schutzmaskenpauschale als umsatzsteuerbares Entgelt eines Dritten

Der BFH entscheidet, dass das Finanzgericht (FG) als Vorinstanz zwar rechtsfehlerhaft angenommen hat, der Kläger habe die Schutzmasken „an die gesetzliche Krankenversicherung“ und damit „an die Bundesrepublik Deutschland“ geliefert. Gleichwohl stellt sich die Entscheidung des FG als richtig dar, da der Kläger aufgrund durch die SchutzmV begründeter Rechtsverhältnisse die Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen liefern sollte und er hierfür die Schutzmaskenpauschale als Entgelt eines Dritten vereinnahmte.

Entgeltlichkeit der Umsätze gegeben

Im Streitfall hat das FG insoweit zutreffend die Entgeltlichkeit – auszuführender – Lieferungen bejaht. Hierzu hat das FG insoweit zutreffend entschieden, dass die Abgabe von Schutzmasken umsatzsteuerrechtlich zu einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG führt.

Zudem hat das FG aus den Regelungen der SchutzmV, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, das Bestehen eines Rechtsverhältnisses abgeleitet, aus dem sich ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dieser Lieferung und einem Gegenwert als Entgelt ergab.

Auch die Würdigung des FG, dass die Abgabe der Schutzmasken aufgrund eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses erfolgen sollte, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung stand. Denn für die insoweit zutreffende Beurteilung des FG sprechen bereits der Wortlaut des § 5 Abs. 1 SchutzmV, wonach die Apotheke die Pauschale „für die Abgabe von Schutzmasken“ erhielt.

Zudem belegt die Begründung des Auszahlungsbescheids die sich aus dem festgesetzten Auszahlungsbetrag ergebende Entgeltlichkeit, da die Zahlung danach der Beschaffung der abzugebenden und damit zu liefernden Schutzmasken diente.

Gegenteiliges folgt auch nicht aus der weiteren Begründung, dass hierdurch eine kostenfreie Abgabe zugunsten der Anspruchsberechtigten ermöglicht werden sollte. Letzteres umschreibt dabei nur die sich zugunsten der Anspruchsberechtigten ergebende Kostenfreiheit, ohne dass hieraus eine umsatzsteuerrechtliche Unentgeltlichkeit bezogen auf den festgesetzten Auszahlungsbetrag abzuleiten ist.

Dementsprechend handelt es sich bei der im Streitfall durch den NNF geleisteten Ausgleichszahlung i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG um ein Entgelt, das der Kläger von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die zu erbringende Leistung erhält und damit um das Entgelt eines Dritten.

Pauschale Zahlung ändert nichts am unmittelbaren Zusammenhang

Der vom Kläger hervorgehobene Umstand der pauschalen Zahlung ändert nichts am unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung, zumal es für die Entgeltlichkeit der Leistung unerheblich ist, ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht. Auch aus dem Vorliegen einer Pauschale, die unabhängig davon gezahlt wird, ob oder in welchem Umfang Leistungen erbracht werden, folgt nicht das Fehlen eines Entgelts, da anderenfalls die Steuerbarkeit durch Vereinbarung von Pauschalpreisen umgangen werden könnte.

Zahlungen kein „echter“ Zuschuss

Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein – aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen – dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht. Die Abgrenzung zwischen Entgelt und einem nicht steuerbaren „echten“ Zuschuss wird dabei nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen.

Im Streitfall ist ein „echter“ Zuschuss zu verneinen. Denn der Erstattungspreis für die Schutzmasken wurde nicht ausschließlich aus gesundheitspolitischen Gründen gezahlt.

BFH, Urteil v. 6.2.2025, V R 24/23; veröffentlicht am 5.6.2025

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