BFH: Aufteilung eines einheitlichen Gesamtentgelts in der Systemgastronomie

Hintergrund: Aufteilung des Pauschalentgelts für sog. Spar-Menüs

Mit der Ausgabe von Sparmenüs erbringt ein Unternehmer (mindestens) zwei selbständige Lieferungen, nämlich die des Getränks und die der Speise bzw. der Speisen. Hierbei unterliegt die Lieferung der Speisen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1, 2, 13 und 14 UStG, während die Lieferungen der Getränke dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfen sind. Zur Ermittlung der zutreffenden Steuer ist somit der einheitliche Preis für die Spar-Menüs in zwei Entgeltbestandteile aufzuteilen. Hierbei ist die „einfachstmögliche Berechnungs- oder Bewertungsmethode“ zu verwenden. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zischen diesen Methoden frei wählen.

Rechtsfrage

Ist die Aufteilung nach der sog. Food-and-Paper-Methode eine im Vergleich zur Aufteilung nach den Verkaufspreisen gleich einfache und sachgerechte Aufteilungsmethode bei sog. Spar-Menüs in der Systemgastronomie?

Sachverhalt: Streit über Behandlung von zum Mitnehmen verkaufte Spar-Menüs

• Der Kläger ist Organträger von zwei GmbHs, die in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als Franchisenehmerinnen Schnellrestaurants betrieben. In den Restaurants wurden u. a. sog. Spar-Menüs (bestehend aus Getränken und Speisen zu einem einheitlichen Gesamtpreis) auch zum Verzehr außer Haus angeboten.
• Die Aufteilung des Gesamtpreises auf die Bestandteile des Menüs, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, erfolgt seit dem dritten Kalendervierteljahr 2014 nach der sog. „Food-and-Paper“-Methode (F&P-Methode).
• In den vom Kläger vorgelegten Unterlagen der Franchisegeberin zu dieser Methode heißt es, dass das Kassensystem die Umsatzsteueranteile im Falle der zusammengesetzten Mahlzeiten nach der Wareneinsatzmethode (Verhältnis der Wareneinsatzanteile) berechnet. Die Daten aus dem Kassensystem dokumentieren grundsätzlich mit jedem relevanten Detail die tatsächlich stattgefundenen Transaktionen und Berechnungen (wie z. B. Preisanteile) und alle für weitere Berechnungen notwendigen Grundlagen (wie z. B. Steuersätze oder Wareneinsatzwerte).

Nach einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung vertrat das Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage für den Verkauf der Spar-Menüs außer Haus nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise zu erfolgen habe. Die F&P-Methode sei nicht gleich einfach und führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuern mit geänderten Bescheiden höher fest. Der Einspruch des Klägers, mit dem er vortrug, dass die Bemessungsgrundlage wie bisher nach der F&P-Methode aufzuteilen sei, blieb erfolglos. Das FA verwies auf den Beschluss des BFH v. 3.4.2013, V B 125/12, BStBl 2013 II S. 973. Ein Ruhen des Verfahrens sei nicht erforderlich.

Finanzgericht: F&P-Methode ist sachgerecht

Das FG gab der Klage, mit der der Kläger geltend gemacht hatte, dass die F&P-Methode einfach sei und zu sachgerechten Ergebnissen führe, statt. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers sei die durch den Kläger vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises der Spar-Menüs gut nachvollziehbar und basiere auf tagesaktuellen, in Datenbanken bereitgestellten Einkaufspreisen (bezogen auf den Wareneingang). Die Berechnung erfolgt dabei maschinell, d. h. mittels „einfacher“ Rechenleistung von Computern. Angesichts der erfolgten Programmierung der notwendigen Software und der vom Franchisegeber zentral ausgehandelten Einkaufspreise, die dem Kläger in ständig aktualisierter Form tagesaktuell in Datenbanken zur Verfügung stünden, stelle diese Methode für den Kläger die einfachstmögliche Aufteilungsmethode dar, da quasi „auf Knopfdruck“ eine Aufteilung der Menüpreise erfolgen könne.

FA rügt im Revisionsverfahren Verletzung materiellen Rechts

Das FA trägt u.a. vor, dass nach dem BFH-Beschluss v. 3.4.2013 die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der „einfachstmöglichen“ Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Der BFH habe dort auch entschieden, dass der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist, wenn der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln liefert. Daneben seien zwar auch andere Aufteilungsmethoden (wie das Verhältnis des Wareneinsatzes) zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten sei danach aber gerade keine gleich einfache Aufteilungsmethode.

Entscheidung: Aufteilung nach der F&P-Methode nicht sachgerecht

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die vom Kläger angewendete F&P-Methode ohne Kappung im Streitfall sachgerecht ist.

Das FG ist im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass ein einheitlicher Gesamtpreis auf (mindestens) zwei Lieferungen aufgeteilt werden muss. Es hat weiter zu Recht angenommen, dass die erforderliche Aufteilung nicht immer nach (ggf. fiktiven) Einzelverkaufspreisen (Marktwertmethode) erfolgen muss. Ausnahmen hiervon sind möglich. Die „Food-and-Paper“-Methode ist gleichwohl nicht anzuerkennen, weil sie in manchen Fällen dazu führt, dass z.B. der Preis eines Burgers im Menü über dem Einzelverkaufspreis des Burgers liegt. Es widerspricht der wirtschaftlichen Realität, dass der Verkaufspreis eines Produkts in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könnte als der Einzelverkaufspreis. Eine Methode, die dazu führt, ist nicht sachgerecht.

Hierzu führte der BFH weiter aus:

• Als einfachstmögliche Methode sieht der BFH die Aufteilung nach Marktwerten bzw. Einzelverkaufspreisen an (vgl. BFH, Beschluss v. 3.4.2013, V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Der BFH hat dies u. a. damit begründet, dass eine Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen – insbesondere bei unterjährigen Kostenschwankungen – zu einer komplexen Berechnung zwinge.
• Eine Ausnahme von der Aufteilung nach Marktwerten bzw. Einzelverkaufspreisen hat der BFH z. B. für möglich gehalten, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des Spar-Menüs erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt.
• Soweit ein Verkaufspreis für ein bestimmtes Produkt nicht existiert, ist im Rahmen einer Aufteilung nach der Marktwertmethode die Berechnung mit fiktiven Verkaufspreisen vorzunehmen (vgl. zur Aufteilung von Selbstkosten im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung BFH, Urteile v. 25.11.2021, V R 45/20, BStBl II 2025, 173, Rz. 32; v. 15.3.2022, V R 34/20, Rz. 22; v. 9.11.2022, XI R 31/19, v. 4.9.2024, XI R 15/24 (XI R 17/20).
• Der BFH hat in seiner bisherigen Rechtsprechung ausdrücklich offengelassen, ob eine andere Aufteilung in Betracht kommt (vgl. BFH, Beschluss v. 3.4.2013, V B 125/12, BStBl II 2013, 973, Rz. 18). Er hat dies dann für möglich gehalten, wenn eine Aufteilung nach Marktwerten nicht sachgerecht ist. Als Beispiel für eine solche Situation kommt nach Auffassung des Generalanwalts Léger beim EuGH der von ihm gebildete Fall in Betracht, dass ein Unternehmer für den betreffenden Besteuerungszeitraum seine Pauschalpreise systematisch in der Weise festgesetzt hat, dass auf jeden von ihm getragenen Kostenbestandteil eine feste Gewinnspanne erzielt wird.
• Auch die Finanzverwaltung lässt in Abschn. 10.1. Abs. 11 Satz 5 UStAE andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zu, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Aus einem nicht veröffentlichten, gerichtsbekannten BMF-Schreiben ergibt sich sogar, dass die Umsatzsteuer-Referatsleiter ursprünglich davon ausgegangen sind, dass die F&P-Methode eine Aufteilungsmethode nach dem Verhältnis des Wareneinsatzes in diesem Sinne sei, da der Wareneinsatz durch exakt festgelegte Rezepturen ganz konkret einzelnen Produkten zugeordnet werden könne.
• Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass es bei der Lieferung von mehreren Gegenständen zu einem Gesamtverkaufspreis zulässige Ausnahmen von der Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen geben kann. Notwendige Voraussetzung hierfür ist aber jedenfalls, dass die angewendete Methode zumindest ebenso sachgerecht ist wie die grundsätzlich vorzunehmende Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen.

F&P-Methode im Streitfall nicht sachgerecht

• Das FG hat seine Auffassung, dass die F&P-Methode sachgerecht sei, damit begründet, dass nach den Feststellungen des Betriebsprüfers die durch den Kläger vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises der Spar-Menüs gut nachvollziehbar sei und auf tagesaktuellen, in Datenbanken bereitgestellten Einkaufspreisen (bezogen auf den Wareneingang) beruhe. Die Berechnung erfolge maschinell (d. h. „einfacher“ Rechenleistung von Computern). Die Methode sei für den Kläger die einfachstmögliche, weil die Aufteilung quasi „auf Knopfdruck“ erfolgen könne.
• Bei dieser tatsächlichen Würdigung hat das FG für die Beurteilung maßgebliche Begleitumstände unberücksichtigt gelassen, so dass sie den Senat nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet. Das FG hat nämlich die rechnerischen Ergebnisse der F&P-Methode nicht darauf untersucht, ob sie der geschäftlichen und wirtschaftlichen Realität entsprechen. Die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist jedoch ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems.
• Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist die vom Kläger angewendete F&P-Methode schon deshalb nicht sachgerecht, weil sie teilweise dazu führt, dass in einem Menü der Preis eines Lebensmittels mit einem hohen Wareneinsatz (z. B. eines Burgers) nach der F&P-Methode deutlich über dem Einzelverkaufspreis dieses Lebensmittels liegt.
• Des Weiteren ist die F&P-Methode auch insoweit nicht sachgerecht, als bei Veränderung der Einkaufspreise für den Wareneinkauf eine sofortige Berücksichtigung dieser Änderung bei der F&P-Methode erfolgte, obwohl die Neuware in der Regel erst eine Woche später in den Filialen zum Verkauf kam. Auch darin liegt ein nicht sachgerechtes Ergebnis.

BFH, Urteil v. 22.1.2025, XI R 19/23; veröffentlicht am 5.6.2025

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