Eine Bestandsaufnahme nach Vorliegen der ersten Gerichtsentscheidungen: Der BFH hat jüngst in zwei Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zum sog. Bundesmodell entschieden, dass Steuerpflichtige im Einzelfall unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit haben müssen, einen unter dem festgestellten Grundsteuerwert liegenden Wert ihres Grundstücks nachzuweisen. Da deswegen bereits Zweifel an der Höhe der festgestellten Grundsteuerwerte bestanden, war vom BFH nicht mehr zu prüfen, ob die neue Grundsteuer grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Zweifeln bezüglich der zugrundeliegenden Bewertungsregeln unterliegt.

Ausschlaggebend für die Neufestsetzung der Grundsteuer ist ein Urteil des BVerfG aus dem Jahr 2018. Die Finanzämter hatten die Grundsteuer bisher auf der Grundlage völlig veralteter Einheitswerte berechnet. Um die Grundsteuer neu zu berechnen, sind aktuell fast 36 Mio. Grundstücke neu zu bewerten. Dabei müssen die Eigentümer Feststellungserklärungen abgeben, ohne nach Ergehen der Grundsteuerwertbescheide bzw. der Grundsteuermessbescheide genau zu wissen, wie hoch die Grundsteuerbelastung ab dem 1.1.2025 sein wird. Denn die Gemeinden legen erst im Jahr 2024 die jeweiligen Hebesätze für die endgültige Berechnung der Grundsteuer fest.

Im Internet und in der Presse kursieren die Empfehlungen, „sich abzusichern und Einspruch einzulegen, sobald der Grundsteuerwertbescheid ergangen sei. Durch einen Einspruch bekomme man mehr Zeit zur Prüfung und könne reagieren, wenn Teile der Regelungen in den kommenden Jahren von Gerichten wieder kassiert würden. Der Einspruch könne auch später ohne Schaden wieder zurückgezogen werden“.

So einfach, wie die Empfehlungen lauten, ist dies regelmäßig nicht. Im Nachfolgenden werden daher die verfahrensrechtlichen Regelungen zur Festsetzung der Grundsteuer im Detail dargestellt. Zudem wird der Frage nachgegangen, ob ein Einspruch tatsächlich ratsam ist und was es voraussichtlich kostet, wenn Steuerpflichtige sich durch einen Steuerberater vertreten lassen.

Der Weg von der Feststellungserklärung bis zum Grundsteuerbescheid

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO sind die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des BewG gesondert – und ggf. einheitlich – festzustellen. Obwohl die Finanzämter bereits über eine Vielzahl der für die Feststellung der Grundsteuerwerte erforderlichen Daten verfügen, ist die Abgabe einer Grundsteuerwert-Erklärung gesetzlich vorgeschrieben.

Die Aufforderung zur Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts für den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.2022 erfolgte durch öffentliche Bekanntmachung im BStBl I v. 30.3.2022. Danach waren die Erklärungen dem zuständigen Finanzamt bis zum 31.10.2022 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung (elektronisches Formular) zu übermitteln. Die Finanzminister der Länder hatten sich jedoch auf der Finanzministerkonferenz am 13.10.2022 auf eine bundesweite Verlängerung der Abgabefrist für die Grundsteuer-Feststellungserklärung um drei Monate, also bis zum 31.1.2023 verständigt (vgl. BStBl I v. 4.11.2022). In Bayern musste die Feststellungserklärung nach einer zweiten Fristverlängerung bis zum 30.4.2023 beim zuständigen Finanzamt eingegangen sein.

Im Grundsteuerwertbescheid wird die Höhe des Grundsteuerwerts festgestellt werden. Dies setzt denknotwendig eine Entscheidung über die Art der wirtschaftlichen Einheit und bei Grundstücken über die Grundstücksart voraus. Zwingend erforderlich ist auch eine Feststellung über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile. Der Bescheid ist darüber hinaus mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen.

Die Zuständigkeit für die Feststellung der Grundsteuerwerte richtet sich nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO. Danach ist das Lagefinanzamt zuständig für die Feststellung der Grundsteuerwerte bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und bei Grundstücken. Erstreckt sich die zu bewertende wirtschaftliche Einheit auf die Bezirke mehrerer Finanzämter, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der wertvollste Teil des Vermögens liegt.

Mit dem Bescheid über die Feststellung des Grundsteuerwerts ergeht regelmäßig auch zeitgleich der Bescheid über den Grundsteuermessbetrag zum 1.1.2025 (Folgebescheid). In diesem Bescheid wird der Grundsteuermessbetrag durch die Multiplikation das Grundsteuerwerts mit der Steuermesszahl festgesetzt.

Die Bescheide über die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags enthalten den (ausdrücklichen) Hinweis, dass „aufgrund des Bescheids keine Zahlung zu leisten ist. Der Grundsteuermessbetrag ist lediglich die Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer, die von der Gemeinde (bzw. in den Stadtstaaten vom Finanzamt) mit einem gesonderten Grundsteuerbescheid festgesetzt wird“.

Wichtig: Zur Bindungswirkung des Grundsteuerwertbescheids

Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar geworden sind, für Folgebescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Es handelt sich insoweit um einen Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. 

Es ist nicht erforderlich, dass der Feststellungsbescheid rechtmäßig ist, d. h., die Bindungswirkung besteht auch dann, wenn feststeht, dass der Grundlagenbescheid (Grundsteuerwertbescheid) rechtswidrig ist. Auch die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids nach § 361 Abs. 2 AO steht dem Erlass des Folgebescheids nicht entgegen. Allerdings ist in diesem Fall der Folgebescheid von Amts wegen insoweit von der Vollziehung auszusetzen als die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids reicht (vgl. § 361 Abs. 3 Satz 1 AO).

Hieraus folgt, dass der Grundsteuerwertbescheid mit dessen wirksamer Bekanntgabe Bindungswirkung für den Grundsteuermessbescheid nach § 184 Abs. 1 AO entfaltet. Der Grundsteuermessbescheid ist dabei einerseits Folgebescheid zum Grundsteuerwertbescheid, gleichzeitig aber wiederum Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid.

Am Ende der Kette steht dann der Erlass des Grundsteuerbescheids (Folgebescheid zum Bescheid über die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags) auf den 1.1.2025 (Hauptveranlagungszeitpunkt). Die Gemeinde multipliziert dabei den Grundsteuermessbetrag mit dem von ihr festgelegten gemeindlichen Hebesatz.

Grundsätzliches bei der Anfechtung von Grundlagen- und Folgebescheiden

Bei der Anfechtung von Verwaltungsakten ist zu beachten, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden können.

Einwendungen gegen den festgestellten Wert des Grundstücks, z. B., weil sich ein konkreter Sachverhalt nicht korrekt bei der Bewertung niedergeschlagen hat (falsche Flächenangaben berücksichtigt, falsches Baujahr zugrunde gelegt), sind binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Grundsteuerwertbescheids bei dem Finanzamt, das den Grundsteuerwertbescheid erlassen hat, durch einen Einspruch geltend zu machen. Derartige Einwendungen können nicht im Einspruchsverfahren gegen den Grundsteuermessbescheid (Folgebescheid zur Feststellung des Grundsteuerwerts bzw. Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid) und schon gar nicht gegen den Grundsteuerbescheid erhoben werden.

Ein Einspruch gegen einen Folgebescheid, mit dem nur Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid geltend gemacht werden, ist daher unbegründet.

Sollte vorsorglich Einspruch eingelegt werden?

Die Steuerberaterverbände hatten sich gegenüber den Finanzministerien des Bundes und der Länder in der Vergangenheit für den Erlass der Bescheide über die Feststellung der Grundsteuerwerte sowie der Grundsteuermessbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) mit der Begründung eingesetzt, dass dadurch den Steuerpflichtigen und den Steuerberatern die Möglichkeit eröffnet würde, Daten ohne größeren Aufwand auch nachträglich berichtigen zu können. Anderenfalls dürften viele Grundstückseigentümer Einspruch einlegen, um die sonst drohende Bestandskraft abzuwenden.

Da die Finanzverwaltung es nicht für zielführend hält, die Bescheide nach § 164 AO zur Vermeidung von Massenrechtsbehelfen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen, haben viele Steuerbürger in der Vergangenheit bereits Einsprüche gegen das Bewertungsverfahren im Rahmen der Grundsteuerreform erhoben. Die Erfolgsaussichten von Einsprüchen (und Klagen) sind jedoch im Einzelfall fraglich.

So hat das Sächsische FG eine Klage wegen Festsetzung des Grundsteuerwerts auf den 1.1.2022 als unbegründet abgewiesen (Urteil v. 24.10.2023, 2 K 574/23, EFG 2024, S. 233, rkr.). Nach Ansicht der Leipziger Richter bestehen verfassungsrechtliche Bedenken auch nicht im Hinblick auf die Festsetzung der Grundsteuer in einem dreistufigen Verfahren und den Umstand, dass der Hebesatz für die Zeit ab 1.1.2025 von den Gemeinden zum gegenwärtigen Zeitpunkt (hier: Festsetzung des Grundsteuerwerts zum 1.1.2022 und des Grundsteuermessbetrags zum 1.1.2025 im Oktober 2022) noch nicht festgelegt ist.

Hinweis: Zwischenzeitlich liegen auch mehrere – allerdings divergierende – Entscheidungen verschiedener Finanzgerichte in Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO vor.

Zum Hintergrund: Nach dieser Vorschrift soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken. Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein.

So haben

  • das FG Nürnberg (Beschluss v. 8.8.2023, 8 V 300/23, EFG 2023, S. 1405) sowie
  • das FG Berlin Brandenburg (Beschluss v. 1.9.2023, 3 V 3080/23, EFG 2023, S. 1642)

die beantragte Aussetzung der Vollziehung der Grundsteuerwertbescheide auf den 1.1.2022 abgelehnt. Das FG Nürnberg sieht bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen (in Bayern: reines Flächenmodell). Das FG Berlin-Brandenburg hat die Frage, ob überhaupt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der neuen grundsteuerlichen Bewertungsvorschriften (in Berlin und Brandenburg: Bundesmodell) bestehen, offen gelassen.

Das FG Rheinland-Pfalz hatte hingegen eine bürgerfreundliche Entscheidung getroffen und „den Stein ins Rollen gebracht“. Es hatte damit als erstes Gericht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Grundsteuerwertfeststellung im sog. Bundesmodell geäußert (Beschlüsse v. 23.11.2023, 4 V 1295/23, EFG 2024, S. 93 und 4 V 1429/23, EFG 2024, S. 135, die jeweils 94 Seiten (!) umfassen). Das FG hat in beiden Verfahren die Beschwerde zum BFH zugelassen (Az. beim BFH: II B 78/23 [AdV] und  II B 79/23 [AdV]).

Im ersten Fall ging es um die Feststellung des Grundsteuerwerts für ein 1980 erbautes Einfamilienhaus. Das Finanzamt setzte hier den Grundsteuerwert nach dem gesetzlich normierten Mietwert pro Quadratmeter an, obwohl die Grundeigentümerin zuvor geltend gemacht hatte, dass dieser zu hoch sei: Das Haus sei seit Jahrzehnten unrenoviert und noch mit einfachverglasten Fenstern versehen.

Der zweite Fall betraf ein 1977 errichtetes Einfamilienhaus, bei dem die Grundeigentümer einen Abschlag von 30% auf den Bodenrichtwert geltend machten. Sie argumentierten, das Grundstück sei nur eingeschränkt nutzbar, weil es an einem Hang liege und nur durch einen Privatweg erschlossen sei.

Die Finanzämter berücksichtigten diese Einwände nicht.

Das FG zweifelte nach der in Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung an der einfachrechtlichen Rechtmäßigkeit der einzelnen Bescheide und der Verfassungsmäßigkeit der zugrunde liegenden Bewertungsregeln. Einfachrechtlich bezweifelte es, dass die entscheidend in die Bewertung eingeflossenen Bodenrichtwerte rechtmäßig zustande gekommen sind. Das FG stellte infrage, dass die rheinland-pfälzischen Gutachterausschüsse unabhängig sind, weil es nach der rheinland-pfälzischen Gutachterausschussverordnung möglich sei, dass der Vorsitzende des Gutachterausschusses durch die Auswahl der Mitglieder nach Anzahl und konkreter Besetzung Einfluss nehmen könne. Entsprechendes gelte auch bezüglich des für die Bodenwertermittlung zwingend im Gutachterausschuss mitwirkenden Bediensteten der Finanzverwaltung. Das FG zweifelte ferner daran, dass die Bodenrichtwerte aus einer ausreichenden Datengrundlage ermittelt werden. In den Kaufpreissammlungen der Gutachterausschüsse, aus denen die Richtwerte abgeleitet würden, seien erhebliche Datenlücken und damit einhergehend erhebliche Verzerrungen bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte zu befürchten.

Zudem müsse es Steuerpflichtigen möglich sein, eine Abweichung vom typisierten Grundsteuerwert nachzuweisen. Dies leitete das FG aus einer verfassungskonformen Auslegung des Bewertungsrechts ab. Anderenfalls könnten aufgrund der nahezu vollständig typisierten Besteuerung erhebliche Härten entstehen. Als Nachweis für einen niedrigeren Grundstückswerts sei auch kein förmliches Sachverständigengutachten zu fordern.

Art. 3 GG belasse dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Um Typisierungen und Pauschalierungen verfassungsrechtlich rechtfertigen zu können, müssten jedoch deren verfassungsrechtliche Grenzen gewahrt bleiben. Dies sei nur der Fall, wenn die daraus erwachsenden Vorteile in einem angemessenen Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stünden, wenn der Gesetzgeber sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiere und ein vernünftiger, einleuchtender Grund vorhanden sei. Erweise sich eine gesetzliche Regelung als in substanziellem Umfang grundsätzlich gleichheitswidrig, könnten weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-/Nutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen.

Ausgehend von diesen Maßstäben habe das FG bereits deshalb erhebliche Zweifel an der Verfassungsrechtmäßigkeit der Bewertungsvorschriften gemäß §§ 218 ff. BewG, weil sich weder aus diesen noch aus den Vorschriften des GrStG der steuerliche Belastungsgrund der Grundsteuer entnehmen lasse, an dem dann die maßgeblich zur Feststellung der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlage dienenden Bewertungsvorschriften gemessen werden könnten.

Ungeachtet der dadurch ausgelösten Problematik, den Folgerichtigkeitsmaßstab nicht konsequent an eine Belastungsgrundentscheidung anlegen zu können, habe das FG auch erhebliche Zweifel daran, dass die verfahrensgegenständlichen Vorschriften der §§ 218 ff. BewG grundsätzlich geeignet seien, zu einer realitäts- und relationsgerechten Grundstücksbewertung zu führen. Wertverzerrungen seien keineswegs auf atypische Sonderfälle oder vernachlässigbare Korrekturen in Randbereichen beschränkt, sondern beträfen den gesamten Kernbereich der Grundsteuerwertermittlung. Zudem würden alle individuellen Umstände der konkret bewerteten Grundstücke „nahezu vollständig“ vernachlässigt. Die gewählte Regelungstechnik bewirke eine „gleichheitswidrige Nivellierung der Grundstücksbewertung“. Hochwertige Immobilien würden systematisch unterbewertet und Immobilien, die sich in weniger begehrten Lagen beziehungsweise in schlechterem baulichen Zustand befänden oder deren Ausstattungsmerkmale weniger hochwertig seien, würden überbewertet. Die Regelungen führten zudem in erheblichem Umfang zu Wertverschiebungen. Insgesamt könne nicht mehr von einer gleichheitsgerechten Bewertung ausgegangen werden.

Außerdem erkannte das FG ein gleichheitswidriges Vollzugsdefizit bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte, weil diese Werte häufig aus der Aufteilung von Gesamtkaufpreisen in einen Gebäude- und einen Bodenanteil ermittelt würden, ohne dass den Gutachterausschüssen effektive Instrumente zur Sachverhaltsermittlung sowie zur Verifikation der Angaben von Grundstückseigentümern zur Verfügung stünden.

Wichtig: BFH gewährt AdV im sog. Bundesmodell

Der BFH hat nunmehr die Beschwerden der Finanzverwaltung in den Verfahren II B 78/23 [AdV] und II B 79/23 [AdV) mit Beschlüssen v. 27.5.2024 als unbegründet zurückgewiesen und entschieden, dass das FG die angefochtenen Feststellungsbescheide zu Recht von der Vollziehung ausgesetzt hat. Nach Auffassung des BFH bestehen bereits einfachrechtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Grundsteuerwertfeststellungen in Bezug auf die Höhe der festgestellten Grundsteuerwerte. Diese Zweifel ergäben sich daraus, dass den Steuerpflichtigen bei verfassungskonformer Auslegung der Bewertungsvorschriften die Möglichkeit eingeräumt werden müsse, bei einer Verletzung des Übermaßverbots einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, auch wenn der Gesetzgeber einen solchen Nachweis nicht ausdrücklich geregelt habe. Der Gesetzgeber verfüge gerade in Massenverfahren der vorliegenden Art über einen großen Typisierungs- und Pauschalierungsspielraum. Das Übermaßverbot könne jedoch verletzt sein, wenn sich der festgestellte Grundsteuerwert als erheblich über das normale Maß hinausgehend erweise. Dies setze nach der bisherigen Rechtsprechung zu anderen typisierenden Bewertungsvorschriften voraus, dass der festgestellte Wert den nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert um 40 % oder mehr übersteige.

In beiden Streitfällen kam der BFH zu dem Ergebnis, es sei bei summarischer Prüfung nicht auszuschließen, dass die Antragsteller jeweils aufgrund einzelfallbezogener Besonderheiten den erfolgreichen Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ihrer Grundstücke mit der erforderlichen Abweichung zu den festgestellten Grundsteuerwerten führen könnten.

Eine abschließende Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit des neuen Bewertungsrechts sei damit nicht verbunden.

Hinweis: Das Finanzgericht Düsseldorf hatte aktuell in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes insbesondere die Nutzbarkeit eines Gebäudes zum Feststellungszeitpunkt zu beurteilen.

Die Antragstellerin war Eigentümerin eines Gewerbegrundstücks. Im Zuge eines Gesellschafterwechsels wurde der Wert der Immobilie im dazugehörigen Übertragungsvertrag mit 200.000 EUR angesetzt. Das Finanzamt stellte den Grundsteuerwert dagegen auf Basis der Angaben in der Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts auf 836.000 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin unter Hinweis darauf, dass die Grundsteuerbewertung vielfach als verfassungswidrig angesehen werde, Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids in Höhe eines Teilbetrags von 636.000 EUR.

Ihren gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Grundsteuerwertfeststellungsbescheids begründete die Antragstellerin u. a. damit, dass der Gesetzgeber den tatsächlichen Wertverhältnissen mit der Neuregelung der Vorschriften zur Bewertung des Grundbesitzes für die Grundsteuer nicht genügend Rechnung getragen habe. Die Antragstellerin habe das Objekt im Jahr 2016 für 350.000 EUR aus einer Insolvenzmasse heraus erworben. Es habe sich herausgestellt, dass erhebliche Feuchtigkeitsschäden, marode Wasserleitungen und eine nicht mehr einsetzbare Elektrik vorlägen. Das Objekt müsse völlig entkernt werden und sei unter Zugrundelegung seines Zustands im Rohbau zu bewerten.

Das Finanzamt – der Antragsgegner – führte hingegen aus, dass besondere objektspezifische Merkmale wie der Zustand eines Gebäudes bei der Grundsteuerwertermittlung nicht gesondert zu berücksichtigen seien.

Das FG Düsseldorf hat dem Antrag mit Beschluss v. 10.5.2024, 11 V 533/24 A (BG), teilweise stattgegeben. Die Rechtmäßigkeit des Grundsteuerwertbescheides sei zweifelhaft, soweit die Feststellung eine Bewertung der Immobilie als unbebautes Grundstück, mithin einen Wert von 382.500 EUR, übersteige.

Bei summarischer Prüfung bestünden ernstliche Zweifel, dass das Grundstück den Begriff des bebauten Grundstücks erfülle. Auf den vorgelegten Fotos sei der vorgetragene Rohbauzustand erkennbar. Bei dieser Sachlage sei zweifelhaft, dass sich auf dem Grundstück noch auf Dauer bestimmungsgemäß benutzbare Gebäude befänden.

Eine weitergehende Aussetzung wegen möglicher Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften lehnte das FG mangels eines besonderen berechtigten Aussetzungsinteresses ab. Das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung sowie am Vollzug eines ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes überwiege das Interesse der Antragstellerin, das allein darin bestehe, die Grundsteuer ab dem 1.1.2025 nicht unter Zugrundelegung des mit dem angefochtenen Bescheid festgestellten Grundsteuerwerts entrichten zu müssen.

Gegen die Entscheidung hat das Gericht die Beschwerde zum BFH zugelassen.

Einspruchsfrist versäumt – was nun?

Nach den Vorschriften des BewG kann in Fällen, in denen eine Fehlerkorrektur mangels einer Korrekturvorschrift der AO nicht mehr im ursprünglichen bestandskräftigen Feststellungsbescheid möglich ist, eine fehlerbeseitigende Fortschreibung (§ 222 Abs. 3 BewG) in Betracht kommen. Fortschreibungszeitpunkt für eine Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen ist dabei der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird (§ 222 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 BewG). Eine Korrekturmöglichkeit vor der Grundsteuerfestsetzung im Jahr 2025 ist demnach im Einzelfall ohne Einspruchseinlegung möglich, so dass sich das Risiko minimieren lässt. Das gilt regelmäßig jedoch nur in Fällen, in denen das Finanzamt im Feststellungsbescheid in tatsächlicher Hinsicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt hat.

Grundsätzlich gilt allerdings: Finden sich innerhalb der Einspruchsfrist Fehler in einem der Bescheide oder werden die angesetzten Parameter für unrechtmäßig gehalten, sollte gegen den jeweiligen Bescheid Einspruch eingelegt werden. In den meisten Fällen handelt es sich dabei um den Grundsteuerwertbescheid, der die Bewertung des Grundstücks enthält und Ausgangspunkt für alle weiteren Berechnungen der Grundsteuer ist.

Ob unter der dargestellten Prämisse von einem Einspruch abgesehen wird und unter Umständen zu einem späteren Zeitpunkt von einem Antrag auf eine fehlerbeseitigende Fortschreibung Gebrauch gemacht wird, ist im Einzelfall abzuwägen.

Ansatzpunkte für einen Einspruch wegen möglicher Verfassungswidrigkeit der neuen Grundsteuerwerte

Inzwischen gehen dem Vernehmen nach bei den Finanzämtern täglich „waschkörbeweise“ Einsprüche gegen die Feststellungen der Grundsteuerwerte auf den 1.1.2022 ein, mit denen insbesondere verfassungsrechtlicher Zweifel an den neuen Regelungen geltend gemacht werden. Dabei gehen die einspruchsführenden Steuerpflichtigen hinsichtlich der Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der neuen Grundsteuerwerte von folgenden Erwägungen aus (vgl. hierzu auch die Beschlüsse des FG Rheinland-Pfalz v. 23.11.2023, 4 V 1295/23, ], EFG 2024, S. 93 und 4 V 1429/23, EFG 2024, S. 135):

Die neuen Bewertungsverfahren sowohl im Bereich des Grundvermögens als auch im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sehen aus Vereinfachungsgründen umfassende Typisierungen vor. Nach der Rechtsprechung des BVerfG steht es dem Gesetzgeber zwar grundsätzlich frei, bestimmte Bewertungsparameter typisierend festzulegen und deren Rechtsverbindlichkeit bei der Bewertung von Grundbesitz anzuordnen, solange die Grenzen der Typisierung eingehalten sind. Die Typisierung, die der Bewertung zugrunde liegt, rechtfertigt aber keine Verletzung des Übermaßverbots im Einzelfall. 

Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder – anders ausgedrückt – die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 2.7.2004, II R 22/02, BFH/NV 2004, S. 1519, m. w. N.). 

Der Gesetzgeber hat sich im Bundesmodell dafür entschieden, den typisiert ermittelten Grundstückswert als Belastungswert heranzuziehen. Hierbei akzeptiert er aber extreme Nivellierungen der Grundsteuerwerte durch die typisierte Bewertung. Das Bundesmodell sieht keine Möglichkeit vor, einen niedrigeren gemeinen Wert als den sich nach den Bewertungsvorschriften des BewG ergebenden nachzuweisen. Die Möglichkeit des Nachweises von tatsächlich niedrigeren Bodenrichtwerten (oder auch Vergleichsmieten) gebietet aber das grundgesetzliche Übermaßverbot. Für das Bundesmodell muss daher die Möglichkeit eröffnet werden, durch ein Gutachten oder sonstige aussagekräftige Unterlagen nachzuweisen, dass der tatsächliche Bodenwert des Grundstücks erheblich von dem nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG unangepassten Bodenrichtwert abweicht.

Zudem stehen die finanziellen Auswirkungen der Grundsteuer erst nach Festsetzung der nachfolgenden Grundsteuerbescheide durch die Gemeinden fest. Zu diesem Zeitpunkt werden die Grundsteuerwertbescheide (als Grundlagenbescheide) jedoch regelmäßig bereits bestandskräftig sein. Die Rechtsfolgen der Grundsteuerwertbescheide lassen sich damit in Ermangelung angepasster Hebesätze bis zum Ende der Rechtsbehelfsfrist der Grundlagenbescheide nicht absehen. Dies könnte gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip resultierende Bestimmungsgebot, dass auch im Steuerrecht gilt, verstoßen.

Das Bestimmungsgebot besagt, dass der Bürger erkennen muss, welche Rechtsfolgen sich aus seinem Verhalten ergeben können. Die staatliche Reaktion auf sein Handeln muss also voraussehbar sein, andernfalls bestünde die Gefahr einer staatlichen Willkür. Der Bestimmtheitsgrundsatz schafft also Rechtssicherheit.

Die Finanzverwaltung weist derartige Einsprüche – soweit hier bekannt – entgegen ihrer in vergleichbaren Fällen üblichen Vorgehensweise überwiegend nicht als unbegründet zurück, sondern bringt die Einspruchsverfahren mit Zustimmung der Einspruchsführer nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO  zum Ruhen bzw. ruhten die Einspruchsverfahren bislang wegen der beim BFH anhängigen Beschwerdeverfahren II B 78/93 (AdV) und II B 79/23 (AdV) nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes (sog. Zwangsruhe). Ob die Finanzämter in den Einspruchsverfahren, in den sich Steuerpflichtige (ausschließlich) auf die Verfahren II B 78/93 (AdV) und II B 79/23 (AdV) berufen haben, nunmehr Forstsetzungsmitteilungen nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO erlassen werden, bleibt abzuwarten.

Das Ruhen der Einspruchsverfahren bei den Finanzämtern ist aus unserer Sicht sinnvoll und zu begrüßen, denn ansonsten würde den Finanzgerichten eine nicht zu bewältigende „Klagewelle“ drohen.

Wir haben nachfolgend eine Formulierungshilfe für einen Einspruch gegen einen Grundsteuerwertbescheid im Bundesmodell für Sie erarbeitet.

Formulierungshilfe

Aktenzeichen …
Identifikationsnummer …
Einspruch gegen den Grundsteuerwertbescheid, Hauptfeststellung auf den 1.1.2022 vom tt.mm.jjjj

Sehr geehrte Damen und Herren,

hiermit lege(n) ich/wir Einspruch gegen den oben genannten Steuerbescheid vom tt.mm.jjjj ein. Den Einspruch begründe(n) ich/wir wie folgt: 

Die dem Bescheid zugrunde liegenden gesetzlichen Regelungen des Bewertungsgesetzes sind meines/unseres Erachtens verfassungswidrig.

Die Grundsteuerwerte werden in einem typisierten Verfahren ermittelt. Bei der Wertbestimmung des Grund und Bodens werden objektspezifische Besonderheiten nicht berücksichtigt. Dies verletzt das verfassungsrechtliche Gebot des Übermaßprinzips (vgl. hierzu die Beschlüsse des BFH v. 27.5.2024, II B 78/23 [AdV] und II B 79/23 [AdV]). Wenn die Festsetzung der Grundsteuer durch die Gemeinde an den Wert des Grundstücks anknüpfen soll, muss der Wert des Grundstücks realitätsgerecht ermittelt werden (vgl. hierzu auch FG Düsseldorf, Beschluss v. 10.5.2024, 11 V 533/24 A [BG],  zum Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Bewertung eines Grundstücks als bebautes Grundstück wegen anzunehmender Unzumutbarkeit der Weiternutzung eines Gebäudes).

Die finanziellen Auswirkungen der Grundsteuer stehen zudem erst fest, nachdem die Gemeinden die Grundsteuerbescheide erlassen haben. Dann werden die (anzufechtenden) Grundlagenbescheide in nahezu allen Fällen bereits in Bestandskraft erwachsen sein. Aufgrund der zeitlichen Diskrepanz zwischen dem Erlass der Grundlagen- und Folgebescheide verstoßen die Grundlagenbescheide gegen den staatlichen Bestimmtheitsgrundsatz.

Ich/wir beantrage(n) deshalb das Ruhen des Einspruchsverfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO bis die finanziellen Konsequenzen der Bescheide klar ersichtlich sind. Ich/Wir stimme(n) einem solchen Ruhen des Verfahrens bereits jetzt zu.

Für den Fall, dass Sie meinen/unseren Ausführungen nicht folgen und Anträgen nicht entsprechen wollen, beantrage(n) ich/wir die Erörterung des Sach- und Rechtsstands nach § 364a AO.

Mit freundlichen Grüßen

Herr Mustermann/Frau Musterfrau

Praxis-Hinweis: 

Es ist zweifelhaft, ob eine Überprüfung des reformierten Bewertungs- und Grundsteuergesetzes durch das BVerfG nochmals zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit führen wird. Einer solchen Entscheidung stehen bei realistischer Betrachtung sowohl volkswirtschaftliche als auch politische Gründe entgegen. Das Besteuerungsaufkommen der Gemeinden wäre durch eine erneute Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften ernsthaft gefährdet. Die Abwägung einer solchen Folge muss daher zusätzlich in den Überlegungsprozess eingebunden werden. Eine solche Hürde müsste überwunden werden (vgl. StB/WP Anja Kellner/ STB Lukas Hendricks, Potenzielle Verfassungswidrigkeit der Grundsteuerreform, Kritische Analyse der derzeitigen Rechtslage einschließlich Handlungsmöglichkeiten, AStW Aktuelles aus dem Steuer- und Wirtschaftsrecht, Sonderausgabe 1/2023).

Auch für den Fall, dass das BVerfG die aktuellen Vorschriften zur Grundsteuerwertfeststellung für verfassungswidrig hielte, dürfte eine (rückwirkende) Änderung der angefochtenen Bescheide nicht zu erwarten sein. Die bisherigen Urteile des BVerfG zur Vermögen-, zur Erbschaft- oder zur Grundsteuer kann als Indiz dafür gelten, dass das BVerfG auch künftig eher eine Fortgeltungsdauer der Normen nebst einer Frist für den Gesetzgeber zur Herstellung der Verfassungsmäßigkeit der – dann künftig geltenden – Rechtslage erwägen würden (sog. „pro-futuro-Rechtsprechung“).

Kosten eines Einspruchsverfahrens

Das Einspruchsverfahren ist nicht kostenpflichtig. Steuerpflichtige und Finanzbehörden haben jeweils ihre eigenen Aufwendungen zu tragen. Das bedeutet allerdings auch im Umkehrschluss, dass Steuerpflichtige, die sich durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten lassen, dessen Kosten selbst dann nicht erstattet bekommen, wenn ihrem Einspruch stattgegeben wird.

Einsprüche sind durch den Steuerberater, sofern keine Vergütungsvereinbarung nach § 4 StBVV besteht, gemäß §40 StBVV, der auf die Vorschriften des RVG verweist, abzurechnen. Da es sich bei dem Grundsteuerwert allerdings nicht um eine Geldleistung handelt, kann – wie sonst üblich – nicht unmittelbar auf die streitige Differenz zwischen dem angefochtenen Grundsteuerwert und dem erstrebten Grundsteuerwert abgestellt werden. Auf die Differenz zwischen der Grundsteuer kann derzeit schon deshalb nicht abgestellt werden, weil die Grundsteuerhebesätze voraussichtlich erst im Herbst 2024 festgelegt werden.

Es bietet sich daher an, Grundsteuerwerte nach neuem Recht bis zur Festlegung der neuen Hebesätze in Ländern, die das Bundesmodell anwenden, unter Zugrundelegung der älteren Rechtsprechung zur Streitwertbemessung bei Einheitswertbescheiden abzurechnen. In Ländern mit abweichenden Ländermodellen sind hierzu zunächst die fiktiven Werte entsprechend § 24 Abs. 1 Nr. 11a StBVV hochzurechnen. Alternativ kommt eine Abrechnung mit dem Auffangstreitwert (5.000 EUR) in Betracht (vgl. hierzu ausführlich Simon Beyme, Welcher Streitwert ist bei Einsprüchen gegen Grundsteuerwertbescheide anzusetzen?, KP Kanzleiführung professionell, Heft 12/2022, Seite 218 ff.).